提问
【海关风险保证金保函】关于保税与保证金台帐制度
大陆改革开放以来，其引进外资的主要经营方式，是加工贸易业务(包括来料加工与进料加工)。为促进加工贸易企业的发展，中共当局对其采取多项优惠措施，其中最重要的就是保税政策。保税政策虽对引进外资及促进加工贸易业务的蓬勃发展，有绝对的贡献，但也带来诸多的负作用，走私行为泛滥即是其中最重要的一项，中共为改善日益恶化的走私行为，遂有保证金台帐制度的出现。本文旨在针对大陆对加工贸易业务所实施的保税制度与保证金台帐制度做一完整之介绍及提供个人的一些建议。
大陆加工贸易保税制度的意义
保税制度是指经海关批准的境内企业所进口的货物，在海关监管下，在境内指定的场所储存、加工、装配，并暂缓缴纳各种进口税费的一种海关监管业务制度。
大陆海关目前保税制度的主要形式有两类：第一类是为国际商品贸易服务的，如保税仓库、保税区、寄售代销、免税品商店，其主要功能在於储存;第二类是为加工制造服务的，如来料加工、进料加工、保税工厂、保税集团、保税区等，其主要功能在於加工与装配。
在保税制度下所进口、在海关监管下未缴纳进口税捐、存放後再复运出口的货物，称为保税货物。大陆《海关法》对「保税货物」的定义是：「经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配後，复运出境的货物。」
从海关法的定义，可看出保税货物具有以下三个特徵：
一、特定目的。大陆《海关法》将保税货物限定为两种特定目的而进口的货物，即进行贸易活动(储存)和加工制造活动(加工、装配)。将保税货物与为其他目的暂时进口的货物(如工程施工、科学实验、文化体育活动等)区别开来。
二、暂免纳税。大陆《海关法》第43条规定：「经海关批准暂时进口或暂时出口的货物，以及特准进口的保税货物，在货物收、发货人向海关缴纳相当於税款的保证金或者提供担保後，准予暂时免纳关税。」保税货物未办理纳税手续进境，属於暂时免纳，而不是免税，待货物最终流向确定後，海关再决定徵税或免税。
三、复运出境。这是构成保税货物的重要前提。从法律上讲，保税货物未按一般货物办理进口和纳税手续，因此，保税货物必须以原状或加工後产品复运出境，这既是海关对保税货物的监管原则，也是经营厂商必须履行的法律义务。
大陆加工贸易保证金台帐制度的意义
1995年11月27日，为完善加工贸易管理，中共国务院出台了「加工贸易银行保证金台帐制度」，由银行协助海关对加工贸易合同进行登记、管理，实行「空转」。亦即加工贸易的合同在主管海关登记备案时，经营加工贸易的企业持外经贸主管部门批准的加工贸易合同的批准文件，凭海关核准的手续，按合同备案料件金额，向指定的中国银行申请设立加工贸易进口料件保证金台帐，加工成品在规定的加工期限内全部出口，经海关核销合同後，由银行核销保证金台帐。
随着加工贸易形势的发展变化，为进一步完善加工贸易管理，中共国务院於1999年4月下发了《关於进一步完善加工贸易银行保证金台帐制度意见的通知》(国办发[1999]35号)，对少数敏感商品和违规企业，实行加工贸易银行保证金台帐「实转」。亦即加工贸易企业在办理加工贸易合同海关备案手续时，海关将依企业的分类等级及所进口料件的类别，而给予企业不同的对待。有些连保证金台帐都不必开立(当然也不必缴纳保证金)，有些仅按合同备案料件金额，向指定的中国银行申请开立加工贸易进口料件保证金台帐，但不必缴纳保证金(即所谓的「空转」)，有些则除了必须开立保证金台帐外，还必须缴纳保证金(即所谓的「实转」)。其详细情况可列表如表一：
(表一)
加工贸易保税与保证金制度作业流程
加工贸易保税与保证金制度作业流程，共有十一个程式，其流程图如下图所示。
(图一)
一、合同审批
加工贸易企业在对外签订加工贸易合同後，应报外经贸主管部门审批。外经贸主管部门核查加工贸易企业经营状况和生产能力後，根据有关规定审批合同。
「外经贸主管部门」是指外经贸部和各省、自治区、直辖市及计画单列市外经贸厅(局、委)，或其授权的下级外经贸部门。
加工贸易企业每次到外经贸主管部门办理加工贸易合同审批时，需提供下列资料：(一)加工贸易业务(合同)批准证;(二)出口成品表;(三)进口料件表;(四)料件单损耗表。
加工贸易企业初次到外经贸主管部门办理加工贸易合同审批时，除提供上述资料外，还需提供下列资料：(一)批准证书;(二)营业执照;(三)加工生产能力状况;(四)投资情况的验资报告。
二、合同备案
加工贸易合同由外经贸主管部门审批後，加工贸易企业需在企业所在地主管海关，办理合同登记备案手续，海关在审核加工贸易企业提供的合同登记备案单证後，如认为必要，可派员到企业实地验厂验库，了解企业的生产能力、管理状况、有无具备海关监管条件的存放进口料件和加工成品的仓库和场所。另又依企业的分类等级及所进口料件的类别，作不同的对待。AA类企业随即发给登记手册，其馀则按合同备案料件金额签发《开设银行保证金台帐联系单》交加工贸易企业，向指定的中国银行办理开设保证金台帐手续。
三、台帐开设
加工贸易企业持主管海关签发的《开设银行保证金台帐联系单》，向主管海关所在地的中国银行，办理保证金台帐开立手续。中国银行根据海关签发的联系单及加工贸易企业的申请，审核後按合同备案料件金额，开立保证金台帐。对於不需要缴纳保证金之企业，中国银行签发《银行保证金台帐登记通知单》交加工贸易企业，凭以向海关申领加工贸易《登记手册》。
四、缴纳保证金或申请保付保函
C类企业进口任何料件和B类企业进口限制类料件，除开立上述台帐外，尚需缴纳现金保证金，或申请由中国银行出具以海关为受益人的税款保付保函，其中C类企业应缴纳的保证金金额或保付保函的金额为全额，B类企业则为半额。缴纳保证金或出具保付保函後，中国银行签发《银行保证金台帐登记通知单》交加工贸易企业，凭以向海关申领加工贸易《登记手册》。
五、手册核发
海关根据中国银行签发的《银行保证金台帐登记通知单》及其他有关单证，向加工贸易企业核发加工贸易《登记手册》。加工贸易企业凭此《登记手册》，办理有关保税货物的进出口和合同核销的手续。
六、进口料件
经海关合同登记备案的加工贸易项下的料件进口(或结转)时，加工贸易企业应持海关核发的《登记手册》及其他有关单证，填写进料加工或来料加工专用进口货物报关单，向入境地海关申报，并在《登记手册》「进口料件登记栏」内填明有关进口料件品名、数量、价值等内容。
入境地海关审核无误後，按规定徵收海关监管手续费，验放有关进口货物，并在《登记手册》「进口料件登记栏」以及相关的进口货物报关单上，加盖海关印章後，退还加工贸易企业，作为日後合同核销的依据。
七、出口成品
进口料件经加工生产装配为成品返销出口(或结转)时，加工贸易企业应持海关核发的《登记手册》及其他有关报关单证，填写进料加工或来料加工专用出口货物报关单，并在《登记手册》「出口成品登记栏」，填明有关出口成品的品名、数量、价值等内容後，向出境地海关申报。
出境地海关审核报关单证无误後，验放有关货物出口，并在《登记手册》的「出口成品登记栏」以及出口货物报关单上，加盖海关印章後，退还加工贸易企业，作为日後合同核销的依据。
八、合同核销
加工贸易企业在海关规定的期限内，执行完毕加工贸易合同或最後一批加工产品出口後一个月内，应持下列单证到主管海关办理合同核销手续：
(一)《登记手册》;
(二)有关进口料件和出口成品的进料加工或来料加工专用进出口货物报关单;
(三)加工贸易企业填写的「核销申请表」或「进口料件使用情况表」。
海关对加工贸易企业提供的核销单证，需审查是否齐全、有效，根据合同登记备案资料审查进口料件和出口成品的情况，根据进出口数量和有关资料审查实际进口料件加工装配耗用情况是否合理、适当，必要时海关得派员到加工厂家实地核查。经审核合同执行情况正常的，海关对合同予以核销结案，签发「核销结案通知书」。同时对开设银行保证金台帐的合同，签发《银行保证金台帐核销联系单》。
九、台帐销帐
加工贸易企业持海关签发的《银行保证金台帐核销联系单》，向原开立台帐的中国银行办理保证金台帐销帐手续，对已缴纳保证金者并退还保证金，对出具保付保函者，则解除保付保函责任。
十、加工贸易合同变更
加工贸易合同在执行过程中，发生合同变更事项，如合同延期、增加进口料件等，加工贸易企业应报经外经贸主管部门和主管海关核准，由海关签发《银行保证金台帐变更联系单》，加工贸易企业凭此联系单，向设立台帐的中国银行办理保证金台帐延期等变更手续，必要时尚需补缴保证金或增加保付保函金额。
十一、成品不出口时之手续
在加工贸易合同执行过程中，如加工的产品因故不能复出口而转为在国内销售的，加工贸易企业应事先报外经贸主管部门批准，并向主管海关缴纳进口税款和补办其他进口手续後，方可内销。
以多种形式缴纳税款保证金之规定
经过加工贸易企业的反映，中共为减轻企业的资金负担，国家经贸委、外经贸部、海关总署、中国人民银行、外汇管理局、中国银行等有关部委於1999年年底，联合下发了《关於印发〈关於加工贸易企业以多种形式缴纳税款保证金实施办法〉的通知》(国经贸贸易[1999]1271号)，允许开展加工贸易的企业，亦能以税款保付保函的形式，向海关缴纳关税及其他税费的保证金，取代原来仅能以现金的形式缴纳保证金。2000年3月16日，海关总署和中国银行又下发了实施细则，进一步详细规定其操作方法。兹将这两则规定的主要内容说明如下：
一、承办银行
目前仅限定中国银行才可办理，其他银行如中国工商银行、建设银行、农业银行等是不可办理的，而且即使是中国银行，也只限定下列单位才可办理：(一)中国银行总行营业部;(二)各省、自治区、直辖市分行;(三)深圳市分行;(四)珠海、汕头、苏州、无锡、宁波、厦门、渖阳市分行。
二、担保期限
担保期限至台帐核销期满後80天，其中最後20天为海关向中国银行进行索赔预留的操作期。企业在台帐核销期满後60天(最後一日逢节假日顺延)内，未能提交或补齐有关单证，办理核销手续，海关可在上述索赔操作期内，向中国银行进行索赔。
三、担保范围
保函的担保范围为企业发生欠税时，海关需强行扣划该企业应缴纳的税款及缓税利息。经批准内销的加工贸易料件或产品所需缴纳的税款及缓税利息，由企业自行向海关缴纳，不在保函担保范围内。
四、审核条件
中国银行根据企业的资信情况及提供的保证、抵押、质押、留置和定金(包括企业自有外汇资金、其他非金融机构担保人为其出具的担保)等多种形式的担保进行评估，经评估符合风险控制要求的，可为其出具税款保付保函。对不符合风险控制要求的，则可不予受理。未能取得中国银行出具的税款保付保函的加工贸易企业，应以现金、转帐支票、汇票、汇款等方式，缴纳税款保证金。
对台商的一些建议
一、加工贸易企业所进口的料件，之所以能在免纳关税及增值税、消费税的情况下就可以进口，是因为其具有「复运出口」的前提条件。因此，台商企业在加工贸易合同执行过程中，如加工的产品，因故不能复出口，而转为在境内销售的，应事先报外经贸主管部门批准，并向主管海关缴纳进口税款和补办其他进口手续後，方可内销;否则，依现行大陆刑法第154条的规定：「下列走私行为，依照本法第153条的规定定罪处罚：未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的来料加工、来件装配、补偿贸易的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利的。」
第153条规定走私货物、物品的，根据情节轻重，分别依照下列规定处罚：
(一)走私货物、物品偷逃应缴税额在50万元以上的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额1倍以上5倍以下罚金或者没收财产;情节特别严重的，依照本法第151条第4款的规定处罚。
(二)走私货物、物品偷逃应缴税额在15万元以上不满50万元的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处偷逃应缴税额1倍以上5倍以下罚金;情节特别严重的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。
(三)走私货物、物品偷逃应缴税额在5万元以上不满15万元的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额1倍以上5倍以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役;情节严重的，处3年以上10年以下有期徒刑;情节特别严重的，处10年以上有期徒刑。对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。」
二、在大陆从事加工贸易的台商，面临大陆有关保税与保证金台帐制度的规定，其因应方法主要有下列这几个作法：
(一)申请适用A类企业的管理规定
根据规定，A类企业无论进口料件是否为限制类，均不必缴纳保证金(仅开立台帐即可，如自营出口额在1000万美元以上，属於AA类，则连台帐亦可不必开立)。要适用A类企业的管理规定，则必需符合下列条件：
1.自营出口额在100万美元以上;
2.注册登记二年以上，且连续二年无走私违规行为、无拖欠海关税款、合同按期核销、免验商品无申报不实记录;
3.向海关提供的单据、证件真实、齐全、有效;
4.有正常的进出口业务;
5.会计制度完善、财务帐册健全、科目设置合理、业务记录真实可靠;
6.指定专人负责海关事务;
7.连续二年报关单差错率在5%以下;
8.仓库管理制度健全、仓库明细帐目清楚，入库单、出库单、领料单等实行专门管理、帐货相符。
(二)在国内采购限制类料件，取得增值税专用发票，但可能会增加出口退税方面的负担。其相关的优缺点比较如表二：
(表二)
(三)如非保证金实转不可，要尽量争取由银行出具税款保付保函。由於中国银行出具保付保函时，将会评估企业的资信情况及所提供的保证、抵押、质押等担保品，因此，台商可考虑自身的境内外资信及担保品情况，必要时可透过境外的外商银行开发以中国银行为受益人的担保信用状作为反担保，以取得中国银行出具税款保付保函，如此将可减少资金留滞在大陆的现象。
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