提问
【摘 要】新税收征管法规定了税收优先权，即税款的受偿优先于无担保债权和行政处罚中的财产罚，在一定条件下，还优先于有担保债权。但我国现有法律表明，税收优先权在效力上存在矛盾，协调它应体现对不同法益的价值权衡。税收优先权的实现应依照先就无担保的财产后有担保的财产、先动产后不动产的顺序清偿。
【关键词】优先权 税收债权 税收优先权 有担保债 无担保债权
关于税收优先权，各国有不同的规定，有的国家规定国家税收具有绝对的优先权;有的国家规定国家税收具有相对优先权，即税收优先于无担保债权。我国新《税收征管法》第四十五条针对国家税收与其他债权的关系，区分不同情况，做出不同的规定，表明了我国税收优先权的效力强于一般的相对优先权又不同于绝对优先权。但是，现有法律对税收优先权的效力规定存在矛盾，税务机关就纳税人的财产如何实现其效力还有待明确。
一、税收优先权的效力分析
传统民法认为，优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产不动产的价值优先受偿的权利①。优先权的效力不仅指优先权的效力强弱问题，也包括对优先权效力的限制问题，优先权的中心效力是就其标的物进行优先受偿，以保护特殊债权人的利益。优先权不仅有权优先于一般债权受偿，而且还可以优先于其他一般担保物权受偿。优先权作为法定担保物权具有优先性：一方面，作为优先权，它通过实施，优先于一般债权满足债权清偿;另一方面，当同一物上设定有数个担保物权时，它依物极效力次序，先登记设立或生效者优先于后登记设立或生效者受偿。登记和占有被传统民法认为是物权公示的方式，物权是否公示，直接影响物权的效力和受偿顺序。在我国理论界，对优先权是否具有物权公示性存在不同看法，有人认为，优先权作为法定担保物权，其依法律规定而直接发生，无须当事人之间的特约，也不以占有或登记为要件。放因其缺乏物权公示，第三人无法由外部知悉该标的物上是否存在优先权，其他债权人的债权难免有受损害之虞②。也有人认为，优先权并非无须公示之物权，只不过是无须以占有或登记进行公示的担保物权，法律对优先权的种类、内容、顺位的明确规定本身即为优先权的公示方法③。笔者认为，上述两种观点的分歧实质在于对“公示”的涵义理解不同，前者是狭义上的理解，后者则是广义上的使用，将法律的明确规定本身作为一种公示方法进行理解。
从新《税收征管法》第四十五条规定看，显然是在狭义上使用“公示”一词。《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质民留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款，没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”法律的这一规定，提出了税收优先权的效力问题，说明税收优先权具有较强的效力，它排斥同样具有效力的其他权利的实现。因为税收优先权是公法之债的优先权，是税务机关作为税收这一公法之债的债权人有权对纳税人的全部财产或特定财产依法享有的优先受偿的权利，税收优先权的效力与税收债权是否公示联系密切，故对税收优先权是否具有公示性，我们应具体情况具体分析。从《税收征管法》第四十五条来看，我们应将税收优先权区分两种情况，一是在税收债权与无担保物权冲突时，应将之理解为是无须以登记或占有为公示方法之物权;二是在税收债权与有担保物权冲突时，应将之理解为必须公
示之物权。但法律、法规必须对公示的方法进行确定，在同一纳税人上或其同一标的物上有数个利益相互矛盾、冲突的债权并存时，需要法律对优先权加以限制，否则会损害其他人的权利。故在税务机关行使优先权时，在与这些权利发生竞合时，我们应依照法律的规定确定其效力，具体表现为：
首先，从《新税收征管法》与《民事诉讼法》、《破产法》的规定看，税收优先权与破产程序存在着矛盾与冲突，税收优先权的效力难以体现。我国《民事诉讼法》与《企业破产法》在破产程序中均规定了破产还债程序，它们明确将有担保的债权不纳入一般破产债权内，企业有担保的债权也不纳入一般清偿程序，其享有优先于一般债权的优先受偿权。而对于一般破产企业中，如果破产企业所欠税款优先于有担保的债权的受偿，这与《税收征管法》第四十五条的内容很显然是矛盾的。在此情况下，是税收优先还是有担保的债权代先如果有担保的债权优先受偿，税款的清偿在有担保的债权之后受偿，则与《税收征管法》的规定相冲突;如果依《税收征管法》的规定，纳税人欠税在前时，则税款优先于有担保的债权受偿。虽然《税收征管法》规定“法律另有规定的除外”，但这只是针对税款与一般无担保债权而言的，它并不能解决税款与有担保债权的矛盾，也不足以消除立法上的其它矛盾，反而造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。
其次，在税收优先权与无担保物权的债权的关系上，税收优先权的效力一般情况下强于无担保债权，但并非绝对。新征管法第一次在税收法律上确定了税款优先的地位，确定了税款征收在纳税人支付各种款项和偿还债务的时间顺序。对于保障国家税收收入，对于纳税人正确履行纳税义务，对于税务机关履行征收税款的职责具有十分重要的意义。依我国《税收征管法》的规定，我国采取的是相对优先原则，即税收优先于无担保债权，但这种相对优先也不是绝对的，它还受“法律另有规定的除外”的限制。无担保债权是指未设定担保的债权，即债权人没有要求债务人以其财产设定抵押、质押和留置等担保方式，以保证该债权的实现。依四十五条之规定，如果纳税人既没有缴纳税款，又没有偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，应当首先保证国家税款的征收，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了公权优先的原则，但国家税收优先于无担保债权的原则不是绝对的，有的法律根据特定情况作了特殊规定。这表明税收优先权与无担保债权具有冲突需要协调：第一，税收优先机优先于一般无担保债权。从立法宗旨上看，我国认为税收能满足社会公共利益的需要，税收的公益性决定了税收债权实现的优先性;从立法的价值取向上看，国家在税法与民法经济法的调整领域上更看重税法，因为税收是保证国家机器正常运转，保证国家统治秩序稳定的物质基础;从立法对各种法益的保护上看，在国家利益、公共利益与局部利益、私人利益并存时，国家更侧重于保护前者，放规定了税款优先的原则。但笔者认为，税收优先权不能过分强调，否则会损害私人交易的安全，不利于经济运行的效率，故对之应予以协调。第二，税收优先权并非优先于一切无担保债权。我国立法上分别在《海商法》、《民事诉讼法》、《公司法》、《企业破产法》中规定了公益费用(破产费用)、职工的工资、劳动保险费用优先于税款受清偿的权利和《海商法》上的先取特权，这些权利有的国家将之看作一般优先权，而有的国家将之看作一般债权，而税收优先权与它们的冲突是不同利益的矛盾与冲突，在此情况下，法律更强调保护后者的利益，故税收优先权的效力弱于它们。
再次，税收优先权与有担保债权相比，它们间也存在矛盾与冲突，税收优先权的效力有条件地
优先于后者。从民法理论上讲，优先权与抵押权、质权和留置权一样，均属于担保物权，具有物权性、担保性和价值性。抵押是指债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产作为债权的担保。债务人不履行债务时债权人有权将以该财产折价或者以变卖、拍卖的价款优先受偿。质权是指债务人或者第三人将其动产移交债权人占有，将其动产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权将以该动产折价或者以变卖、拍卖该动产的价款优先受偿。留置是指因保管合同、运输合同林工承揽合同使债权人占有债务人的动产，债务人不履行债务时，债权人有权留置该财产，以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。债权人要求债务人设定担保，其目的就是其债权的实现。因此，设定担保的债权是受到法律特别保护的。税收债权作为也受到法律特别保护的债权，其优先权只要符合法律的规定就可成立，不容当事人约定，不须占有，这不同于质权和留置权，它不以登记为要件，也不同于抵押权。优先权与其他有担保债权的区别在于优先权是为担保特殊债权而设，其他有担保债权是为担保一般债权而设。因此，在税款的发生先于担保成立时，为了协调两者关系，既保证国家税收，又保证交易的安全，保护正当债权人的利益，《税收征管法》第四十五条规定税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行，即以二者发生的先后顺序为标准确定其效力。但是，仅仅如此还是不够的，如果它们同时发生即党合时，应如何处理法律尚未明确，同时，税收债权的发生时间如何确定是以税务机关确定的时间为准还是以应税事项的发生为准这也需法律法规予以进一步明确。
最后，在税收优先权与行政处罚权的关系上，税收的效力最强。《行政处罚法》规定了财产罚，即对违反行政法律、法规的行为可以处以没收财物、没收违法所得、罚款的财产罚。这是国家行政机关行使行政管理权的体现。财产罚从本质上是针对行政法律关系中的相对人的违法行为进行的。从法学理论上讲，行政权是国家权力的体现，行政处罚是对违反行政法的违法行为的制裁，而税款的征收是针对纳税义务人的应税行为进行的。二者的行为对象不同但又有着密切的联系，纳税义务人在负有纳税义务的情况下，如果发生不缴纳税款的行为，即违反了税收法律的规定，其不仅应当履行纳税义务，而且还应对其不履行义务的行为承担行政法律责任，受到相应的处罚。因而，在纳税人有应缴税款未缴纳前，其税款要优先于行政处罚。另外，我国法律未对税收优先权在标的物上的受偿顺序加以规定，对其效力加以限制。
二、税收优先权效力冲突的解决与效力限制
首先，对于冲突的解决，税收优先权作为优先权的一种，它在破产程序中如何实现非常重要。国家税务总局作过一项调查表明，80%的破产企业的欠税全部流失。①而不论是企业《破产法》还是《民事诉讼法》的规定显然已远远落后于时代，现已难于适应社会发展的要求。新《税收征管法》的规定反映了国家对公法债权的优先保护，而《破产法》与《民事诉讼法》对破产程序的规定则体现出法律对社会经济秩序的保障，尤其是对设定担保的债权人利益的保护。《税收征管法》与这些破产程序规定的冲突，体现了立法者对不同法益的价值判断，反映了立法者的价值观。在《法国民法典》中，其第2096条规定，“优先权债权人如有数人时，依优先权的性质而定其优先权的顺位。”①其第2098条规定，“国库的优先权及其行使顺序应依其有关法律的规定。但国库不得因取得优先权以损害第三人早先取得的权利。”②参照法国民法，笔者认为，解决此冲突应在国家未对有关破产程序法律进行修订前，由立法机关进一步做出立法解释以解决之。具体可区分两种
情况分别处理：一方面，对于已设定担保的债权，按其成立时间决定其是否纳入一般破产债权，其生效同时于或迟于税收债权发生的，应不得享有优先权，它只能在破产费用、职工工资、税款之后受偿，只优先于其它普通债权;另一方面，设定担保的债权先于税收债权的，则不纳入一般破产债权，其享有优先受偿权。理由在于，传统民法认为，破产费用、职工工资、劳动保险费用和税款均属于优先权范围。它们分别为公益费用优先权、工资和劳动报酬优先权和税捐优先权。
其次，对于税收优先权与有担保债权的冲突的解决，笔者认为，第一，税收优先权为法定担保物权，而抵押权、质极为约定担保物权。税收优先权是为保护特殊债权而设立的，在二者党合时，税收优先权应先实现。这里涉及的问题是，税收优先权的成立时间如何确定是以纳税人的应税行为为标准还是以税务机关首次确定的纳税数额为标准，若以前者为标准，税务机关与纳税人以外的第三人无法知晓纳税人的纳税状况，这势必影响纳税人的正常业务的开展，若以后者为标准，还存在当事人是否知晓的问题，因而，要求税务机关应予以公示。第二，税收优先权与有担保物权同时发生时，谁为优先笔者认为，对“税收发生之日”易产生歧义理解。从一般常识判断，税收发生之日并非公示之日，因为，税务机关确定纳税数额后才进行公示，税的发生早于公示之日。在此情况下，虽然税已发生，在未公示时，纳税人与社会公众并不知晓，若税收优先，则对其他担保物权人不公。若将公示之日作为税收债权的发生日，对其他债权人公平，但有违于优先权的立法宗旨。笔者认为，在立法尚未完善的情况下，由有关机关做出解释不失为一种权宜之计。第三，税收优先权与留置权同为法定担保物权，但它们在范围、效力上有一定差异，由于税收优先权设立的社会基础，其一般优先权应优先留置。因为，留置权是特定的。只不过在适用时，税收债权应先就未设担保的财产先于执行，不足时，再就留置物优先清偿。为此，国家应建立统一的优先权制度，以进一步协调之。
最后，对于税收优先权效力的限制。对税收优先权效力的规定实质就是对其的限制。目前在我国，尚未建立独立的优先权制度，税收优先权也只是处于刚刚立法的状况，税收公示制度尚未建立。为了弥补税收优先权无物权公示性这一缺陷，已建立优先权制度的国家均对优先权的效力做出一定的限制。一方面，它们严格限制优先权的行使顺序，法国规定先动产后不动产，日本民法则规定，以不动产受偿时，先无担保的不动产，不足部分才就有担保的不动产受偿。另一方面，又在一定程度上采用物权公示原则。一是用善意取得制度对动产优先权的追及力加以限制。日本民法规定，当作为优先权标物的动产被第三人善意取得时，优先权人对该动产没有追及权。二是用登记制度对就不动产行使的优先权加以限制，这种限制的实际意义在于处理优先权与抵押权竞合时谁优先的问题。③而在我国，我们不妨采取备案与欠税公告制度，在纳税人与他人设定抵押、质押时，必须到税务机关备案，否则不能优先于税收债权，税务机关应当把备案资料向社会公开。在我国，税收优先权在行使对象上，应就纳税人的全部动产、不动产进行受偿。《法国民法典》第2097条规定，“同一顺位的优先权人，依其债权额平等受偿之。”④第2099条规定，“优先权得对于动产或不动产行使之。”⑤我国法律应进一步规定税收优先权行使的效力顺序。具体为：税务机关对于税收优先权的行使，应先就债务人的动产受偿，不足部分才能先就债务人的无担保的不动产受偿，再不足部分才能就债务人的有担保的不动产受偿。而在它与已设定担保的债权冲突时，以时间先后加以区别，在它们同时发生时，应优先保护
税收债权。
总之，税收优先权作为一般优先权，它的效力问题实质是社会上不同利益的冲突与协调问题。税收优先权与国家利益、社会公共利益和社会公平正义的政策密切相关，在它与其它债权发生冲突时，我国法律应在社会整体利益与局部利益间进行协调，并寻求平衡点，确立我国的税收优先权体系，以更好地保障社会公共利益的实现，保证税收征管任务的完成。
