魏艳昭

票货分离，是司法实践中许多虚开增值税专用发票案件的定罪思路，司法机关会以涉案公司存在票货分离、资金空转等问题，来认定涉案公司及涉案人员构成虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开或者虚开犯罪），这已经形成了一种固定的判断方式和定罪思路。

例如，在某地公、检、法、税机关的会议纪要中，直接明确：“部分散户通过中间商的操作，采用票货分离的方式，从实际经营企业购买不含增值税专用发票的低价货物，让实际经营企业按照其提供的开票资料向第三方公司开具对应的增值税专用发票。经研究认为，经查实中间商未将从实际经营企业购进的货物转卖给第三方公司，仅是通过上述方式，通过实际经营企业把发票开具给第三方公司，从中赚取非法利益的，对中间商按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。实际经营企业对中间商上述行为明知的，亦按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。”

上述纪要的定罪思路，在司法实践中大体是适用的，也能够有效的打击交易中的虚开行为。但是由于很多行业竞争激烈、生存困难，行业背景和交易模式都存在较大的不同，如果机械的理解上述会议纪要的内容，不加区分的将实践中的类似行为都认定为虚开犯罪，有可能会不合理的扩大打击范围，将一些特殊情况下的无罪行为也认定为虚开犯罪行为。

因此，本文结合实践中的一些交易模式，对票货分离的概念、在什么情况下构成虚开犯罪等问题，进行分析和探讨，供大家参考。

一、模式一：门店/代理商模式

票货分离的问题，在很多贸易行业都存在，实践中以黄金、石化、钢材、电子产品等行业中较为常见。本文以图示的方式，对石化行业交易中的模式进行分析，对票货分离的问题进行探讨。

（图1）

以上图为例，目前石化行业中的一种常见模式就是：中间商负责组织不要发票的散户，将散户收油的钱收集起来，通过中间商的账户，支付到A贸易公司账户，A公司会在炼油厂立户，将采购汽油的钱支付到炼油厂，炼油厂将发票开给A公司，但货物并不是从炼油厂拉到A公司，由散户到A公司提货，而是由A公司授权散户，直接以A公司的名义到炼油厂拉油，之后转卖给一些不要发票的加油站。这种模式操作下来，炼油厂的货最终卖到了加油站，而A公司手里则留存了一批发票。

对于上述交易模式，有些司法机关会套用上述会议纪要中的思路，认为实际交易是散户向炼油厂采购汽油，而散户不需要发票，所以让炼油厂将发票开具给了与交易无关的A公司，通过这种方式将自己不需要的发票卖给了A公司。货物流发生在炼油厂和散户之间，而发票流、资金流发生在炼油厂和A公司之间，所以票流与货流发生了分离，因此认定炼油厂和A公司之间没有真实交易，从而认定虚开，而中间商甚至散户也构成了虚开的共犯。

但是本文认为，上述处理方式，属于机械套用会议纪要的定罪思路，将市场交易中司空见惯的交易模式错误的认定为犯罪模式，属于对虚开犯罪的错误理解。

本文认为，上述模式与市场交易中常见的门店/代理商模式本质上是一样的。以上图为例，许多行业也是由门店或代理商向消费者进行销售，消费者将钱款支付到门店或代理商账户，门店或代理商支付到厂家，但发货时并不是从厂家发到门店，再由门店送到消费者手中，而是由厂家直接发货给消费者，发票则由厂家开具给门店或代理商。

这两种模式在本质上其实并无区别，即便石化行业交易中多了个中间商，也并没有改变交易模式的本质。其本质就是A公司从炼油厂采购了汽油，而后以货权转移的方式，通过中间商，转卖给了不要发票的散户，而汽油则由厂家直接发货给了散户。

更何况，在石化行业，炼油厂是不直接面向散户销售汽油的，只有有资质的公司才能在炼油厂立户、采购汽油，所以从炼油厂的角度，其合同的相对方是A公司，即便来提货的是散户，也是由A公司转卖出去的，并不是炼油厂直接销售给散户的，若交易出现了纠纷，其只会找A公司解决，而不会找散户去解决。因此，炼油厂与A公司之间的交易，发票与货物并没有产生分离。炼油厂在开具发票之后，就应当按照发票上的税款金额如实缴纳增值税，上述模式并不会造成国家增值税款的损失，而A公司收到进项票之后，也有权利进行认证抵扣。

而对于散户和中间商来说，其虽然是从炼油厂直接提的汽油，但是也是以A公司的名义去提的货，其合同相对方是A公司，也将采购款支付给了A公司，同时没有从A公司收受过任何发票。因此，对于这些散户和中间商来说，其一般情况下，并不会涉及虚开的问题。

二、模式二：票货分离模式

在本文看来，上述模式可能存在的问题，并不在于提货主体是谁，而在于A公司后续的处理方式。由于A公司已经将其采购的汽油低价卖给了散户，而将发票留存在了自己公司，那么A公司后续对于该批发票如何处理，决定了其是否会造成国家增值税款的损失，也决定了其是否构成虚开犯罪。

（图2）

以图2为例，这是目前石化行业中常见的一种情况。A公司从炼油厂采购汽油之后，将汽油转卖给不要票的散户，将发票开具给B贸易公司，B公司从其他渠道购买一批不带发票的汽油，配上A公司开过来的进项票，然后把汽油卖给下游加油站。

在这种模式下，A公司手里已经没有货了，如果其将发票开具给B公司，那么在A公司与B公司这个环节，只有发票流和资金流，没有货物流，票流与货流产生了分离，属于没有真实交易的虚开行为。同时，由于其没有真实货物提供给B公司，因此B公司支付的资金，A公司一定会通过私下转账的方式回流给B公司，在A公司和B公司之间就会形成资金回流，这也是虚开犯罪的关键特征。

而且，由于B公司采购的是不带发票的货物，其是没有进项票可以认证抵扣的，所以其在将货物销售给加油站后，其应当如实缴纳这个环节的增值税，但是由于其从A公司购买了进项票并认证抵扣，所以B公司便无需再缴纳增值税，此行为也会在实际上造成国家增值税款的损失。因此，A公司与B公司认定为虚开没有问题。

另外要强调的是，在这种模式中，开具发票的一共是三个环节，即炼油厂与A公司之间、A公司与B公司之间、B公司与加油站之间，而只有A公司与B公司之间票与货是分离的，另外两个环节都是既有发票又有货物，并未发生分离，因此另外两个环节都不应当认定为虚开犯罪。

三、模式三：换货模式

（图3）

实践中，石化行业还有一种比较常见的模式值得我们探讨一下。以图3为例，A公司将从炼油厂采购的汽油，低价转卖给不要发票的散户，之后，A公司会从其他渠道以同样的低价采购一批不带发票的汽油，然后配上炼油厂开过来的进项票，转卖给下游的加油站。

在这种模式下，有发票的一共是两个环节，即炼油厂与A公司之间、A公司与下游加油站之间。从形式上看，两个环节都是既有票流又有货流，所不同的是两个环节的货并不是同一批货。A公司从炼油厂采购的货已经低价卖给散户了，其卖给加油站的汽油，是A公司从其他渠道采购的。

本文认为，在这种模式下，货物的不同并未导致票与货的分离，税务机关也并未要求收受进项票和开具销项票对应的必须是同一批货物，因此，上述模式并不符合虚开的犯罪特征。我们可以从主客观两个方面来分析一下。

首先，从客观上来看，炼油厂开具发票给A公司且收到A公司支付的采购款，便有义务将本环节对应的增值税上缴；而对于A公司来说，其开具销项票给加油站并收到加油站支付的采购款，如果本环节销售价格产生了增值，A公司便有义务上缴增值部分对应的增值税，但是如果本环节的销售价格并未产生增值，那么国家在这个环节依法也收不到增值税，A公司在认证抵扣后便不需要再缴纳增值税。至于加油站再往下游出售汽油，产生的增值部分对应的增值税便应当由加油站来缴纳。所以，整个交易链条的增值税都有其对应的缴纳主体，上述模式在客观上并不会造成国家增值税款的损失。

其次，从主观上判断，既然A公司卖给散户的汽油价格和它从其他渠道采购的汽油价格是一样的，那么A公司为何要采用这种换货的模式来进行交易，其主观上有没有骗取国家税款的目的呢？

实际上，很多公司采用这种模式，单纯就是为了节省一点运输成本。比如，A公司从炼油厂采购一批汽油，如果想转卖给外地的加油站，就需要将汽油从炼油厂运到码头，再从码头运到外地的码头，而后再卖给外地加油站。那么A公司需要承担的成本，便包括炼油厂到码头的陆运费、本地码头到外地码头的船运费、外地码头到加油站的陆运费。

但如果A公司采用图3中的交易模式，从炼油厂采购的汽油，让散户自己到炼油厂把油拉走，然后A公司在码头以同样的价格采购一批汽油，直接从本地码头运到外地码头，它便不用承担从炼油厂到本地码头的陆运费，以及在这个过程中的汽油损耗。这个成本每吨只有一百多元，但在目前石化行业激烈竞争、利润微薄的情况下，节省了这一百多元的成本，A公司才有可能赚一点利润，如果加上这个成本，A公司的交易就一定是亏的。

因此，A公司的这种交易模式，虽然从形式上看有一点票货不对的嫌疑，但是这种交易的两个环节并没有产生票货分离，而A公司主观上并不是为了骗取国家的增值税款，仅仅是为了节省一点陆运成本，同时在客观上，此种模式也不会造成国家增值税款的损失，因此，这种模式并不符合虚开犯罪的特征，不应认定为虚开犯罪。

结语

虚开是一种最为常见的企业犯罪，其主要危害是骗取了国家增值税款，侵害到了国家的核心税收利益，应当予以严厉打击。但是虚开也是一个重罪，因此司法机关在适用时应当更加的谨慎，特别是在有真实货物交易的情况下，不仅要判断其形式是否符合虚开的特征，更重要的是了解其行业背景，深挖其交易模式的本质，看其是否在客观上造成国家增值税款的损失，唯有此，才能真正发挥司法机关打击犯罪的职能，也才更加符合中央关于保护民营企业的政策精神。