最高院典型案例为受票方和实体企业带来重大利好

——最高院典型案例一解读

l 先说结论：实体企业以虚开的增值税专用发票抵扣税款的属于逃税行为。

11月24日最高人民法院发布了8其依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，涉及虚开发票、逃税、骗取出口退税、非法出售专票等行为。典型案例反映出最高法在打击税收犯罪上呈现出“打虚（非实体企业）保实（实体企业）、重开（开票方）轻受（受票方）”的导向。

l 我们看一下最高法的典型案例是如何判的：

1. 案件基本情况

2018年2月至12月期间，郭某、刘某注册成立的索某公司与四川泸州某贸易公司等多家公司在没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票用于抵扣税款，税额2300余万元。索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。

2. 判决结果

一审法院认为，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，让其他公司为索某公司虚开增值税专用发票抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。郭某不服，提出上诉。

二审法院认为，负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，改判郭某、刘某构成逃税罪。

3. 裁判观点

通过二审法院的裁判观点可知，作为接受虚开发票一方，即使存在与出票方共谋虚开发票行为，但只要其存在依法应缴的税款、其接受虚开发票系用于抵扣其应缴税款，这时并没有以非法占有为目的骗取国家的财产，仅是为了逃避自己的缴税义务，为了不缴或少缴自己应缴的税款，因此，此类行为构成的是逃税罪。

l 虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区别

情节	标准
逃税罪
数额较大： 10万元≤逃税数额＜50万元，且占应纳税额10%以上	3年以下有期徒刑或拘役，并处罚金
数额巨大： 逃税数额≥50万元，且占应纳税额30%以上	3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪
10万元≤虚开税额＜50万元	3年以下有期徒刑或拘役，并处2万元以20万元以下罚金
1、虚开税款数额较大： 50万元≤虚开税额＜500万元 2、其他严重情节： （1）在提起公诉前，无法追回的税款数额≥30万元； （2）5年内因虚开发票受过刑事处罚或2次以上行政处罚，虚开税额≥30万元； （3）其他情节严重的情形。	3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金
1、虚开税款数额巨大： 虚开税额≥500万元 2、其他特别严重情节： （1）在提起公诉前，无法追回的税款数额≥300万元； （2）5年内因虚开发票受过刑事处罚或2次以上行政处罚，虚开税额≥300万元； （3）其他情节特别严重的情形。	10年以上有期或无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或没收财产

l 实务界的争议焦点

1. 应纳税义务范围作何理解？

“应纳税义务范围”可以简单化理解为应纳税额，但与税法中的应纳税额计算有所区别。在增值税领域，对一般纳税人而言，通常情况下以一个月度为纳税申报期限，确定应纳税额。但在刑法领域，应纳税额统计期限有自己的范围。两高涉税司法解释第四条规定，“应纳税额，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额”。在这个案件中，索某公司2018年度申报了高达5200余万元的实实在在的销项税额，这说明公司有真实的经营活动和大量的应纳税义务。他们虚抵的2300余万元进项税额，目的是冲抵这5200余万元销项所产生的税负。虽然手段违法，但他们的行为始终是在其“整体的应纳税义务范围”之内进行的，目的是平衡税负，并没有超出其纳税义务去骗取额外的国家税款。

2. 骗税故意与逃税故意？

这是该案例改变定性的关键，也是主客观相一致原则中的“主观”的具体体现。同样是“虚抵进项税额”的行为，在不同的主观目的下，行为的性质也不同。关于该观点，最高院和最高检有不同意见。

2024年《新涉税犯罪司法解释》第一条将”虚抵进项税额“规定为逃税罪的情形，关于”虚抵进项税额“如何理解，最高法、最高检的观点存在明显差异。

虚抵进项税额在主观上不具有骗取国家税款的故意，只是为了逃避纳税义务，即使客观上采取了“虚开发票”的手段抵扣进项税额，若未超过应纳税义务范围，基于主客观相统一的原则，也只构成逃税罪。——《“两高” <关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，作者滕伟曾任最高人民法院审判委员会委员、刑事审判第四庭庭长。

虚抵进项税额仅限于业务真实、发票取得合法的情形，排除了虚开发票的行为，只是企业将不能抵扣的进项勾选了抵扣，例如：购进产品用于职工福利、自行消费、免税或简易计税等不能抵扣的项目。——《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，作者高景峰系最高人民检察院法律政策研究室主任。

笔者认为，最高检主张的“逃税罪中的虚抵进项税额是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”的观点，本质上仍属于以行为定罪的逻辑，没有考虑行为人的主观目的。但是，实务中对行为目的的区分是十分有必要的。

对于没有真实业务，虚开进项发票，再申请抵扣退税的，其行为具有欺骗性，存在虚构业务、虚开发票的行为，并让税务机关陷入错误认识，其主观上具有非法占有国家财产的目的，其结果是造成了国家已入库税款的流失，因此，其本质属于诈骗国家增值税财产，属于骗税行为，是虚开犯罪规制的对象。

对于有真实销售业务负担了增值税应纳税义务，通过虚开进项发票，减少自身纳税义务的，其本质属于逃避国家税收债务，是逃税罪规制的对象。

3. 增值税有无骗抵？

笔者认为，如果是在应纳税义务范围内的抵扣，需要结合主客观相统一原则来认定是虚开还是逃税；如果超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

4. 前置程序如何适用？

根据两高涉税司法解释第三条，纳税人有逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限足额缴纳税款，滞纳金及全部罚款，不予追究刑事责任。逃税罪有“首二罚不刑”的规则，也就是二次行政违法后再逃税的才会涉嫌刑事犯罪。

最高院的典型案例发布后，有不少家属来咨询，自己的案子公安是以虚开立案侦查的，如果后续查明符合属于逃税罪，那该怎么处理？我们认为根据逃税罪的规定，公安机关应当适用反向行刑衔接程序，将案件退回税务机关以逃税处理。

至于最高院的典型案例，也有家属提出疑问，既然是逃税罪，即便是二审是否也应该退回税务机关处理。虽然案例中并没有明确提到有无退回税务机关处理，但是从案件的时间线以及税务与公安的行刑衔接来看，案例中索某的公司应当没有再法定期限内足额缴纳税款、滞纳金、罚款，所以才最终又被追究了逃税罪的刑事责任。

但实务中也有观点认为“逃税罪的初犯免责条款并不是一种行政前置程序，而是刑法对逃税罪初犯规定的不予追究刑事责任的特别条款，是对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定，是在满足该规定的客观条件下，予以从宽处理的特别规定”所以对已经起诉至法院的案件不适用“程序回流”，而是在追究刑事责任的同时需要及时追究行政责任的，采取了刑事附带行政的方式解决。

l 对该类案件的辩护有何影响？

这对受票方的当事人无疑是重大利好，尤其是一审以虚开专票判决，已经或者将要上诉的案件，这两天也有很多当事人的家属来咨询。

目前的司法实践将出票方和受票方分开来看了，二者并不一定构成相同罪名。出票方构成虚开增值税专用发票罪的，受票方可能构成逃税罪或其他罪名。从上面的典型案例也可以看到，二审法院以逃税罪将被告人的刑期降低了50%以上。通过这个罪名，我们可以总结出该类行为的辩护要点：

1. 明确主观目的，是骗税还是逃税

虚开的目的是骗税，逃税的目的是逃税。所以在辩护中，应当深挖行为背后的目的和动机，收集的证据主要围绕：

第一，证明公司有真实业务并在持续经营，时间最好包含案涉时间前后；

第二，虚开进项票的目的是为了降低企业税负，降低运营成本、维持企业运营，而不是为了骗取国家税款。

2. 明确纳税义务范围

上面的案例可以看出，二审把2018年纳税年度作为一个整体来考察的，也是以此来认定“应纳税义务范围”。在辩护中，应当依据刑法第201条及相关司法解释，主张采用能够反映企业真实经营周期的事实纳税周期（比如一个财年、一个完整项目周期）。在这个周期内，通过司法会计鉴定，精确计算总的真实销项税额、总的虚抵进项税额，并对二者进行比对，是否存在总的虚抵进项税额≤总的真实销项税额。  核心是要证明：虚抵的税额没有超出其在周期内的总纳税义务范围，也是为认定逃税罪提供客观依据。

3. 如何化解“留抵骗税”的指控

对于那些虚开的进项发票已经认证但形成“留抵税额”而尚未实际抵扣的案件，律师应当做好解释说明，我们认为，形成留抵，恰恰说明其目的不是立即骗税，可能是为了优化报表或预备未来抵扣。只要这个留抵税额能够与纳税人未来周期的真实纳税义务相匹配，就不会造成国家税款损失，是逃税的目的而不是骗抵的目的，不应该被认定为虚开犯罪。